一、注冊會計師參與上市公司造假引致誠信危機

　　證券市場在我國社會經濟生活中正發揮越來越重要的作用，為數不少的上市公司造假卻日益侵蝕廣大投資者的信心，負面影響極大。與上市公司信息披露關聯度極大的注冊會計師也已經成為上市公司造假的重要參與者，一些事務所因為造假“功底深厚”而成為那些居心叵測的上市公司造假的殉葬品。2002年3 月，鼎盛時期業務量居全國前列的中天勤會計師事務所和華鵬會計師事務所分別因在“銀廣夏”、“麥科特”事件中存在嚴重執業質量問題，被行政處罰，吊銷執業資格，不予通過年檢和收回許可證，其責任人還會受到投資者的訴訟，連帶承擔民事賠償責任。這種情況絕非偶然和個別現象，審計署對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的事務所2001年完成的審計業務質量進行了檢查，抽查了32份審計報告，發現竟然有14家事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，涉及財務會計信息造假71.43億元，涉及41名注冊會計師。

　　我國注冊會計師行業的發展還處于初級階段，注冊會計師在社會公眾中的信譽度基礎相當脆弱，習慣于“人治”社會模式的人們對注冊會計師并不十分了解，“離不開，信不過”。注冊會計師參與造假事件的頻繁發生，不僅嚴重損害了投資者的合法權益和社會公眾利益，而且重挫了注冊會計師行業的信譽度。有人形容造假引爆了一個“信用炸彈”，注冊會計師這個被喻為不吃皇糧的“經濟警察”一下子成為公眾注目的焦點。可以說，參與造假已經成為注冊會計師行業的大毒瘤，嚴重影響了整個行業的健康發展，整個行業正面臨著前所未有的“誠信危機”，人們普遍懷疑上市公司財務會計報告和審計報告的真實性。

　　二、注冊會計師行業誠信危機的產生根源

　　注冊會計師參與造假引致誠信危機的直接誘因是利益驅動。當然，利益追逐本身無可厚非，參與造假的根源還在于以下四大病灶系統性發作，社會制衡機制失靈，致使利益驅動偏離了公眾利益的軌道。

　　病灶之一：注冊會計師素質參差不齊，職業道德總體水平不高

　　我國注冊會計師行業起步晚，與注冊會計師制度成熟的西方發達國家相比，存在明顯差距。注冊會計師不僅總量不能滿足經濟發展的需求，而且整體素質不高。到2001年底，我國共有事務所4287家，注冊會計師12多萬人，其中執業注冊會計師只有55897人，平均一家事務所不到14人。從職業素質上看，現有注冊會計師有一半沒有經過資格考試，年齡偏大，缺乏必要的現代會計知識，在執業中仍殘留著原國家行政管理人員的思維慣性，執業水平不高。我國社會經濟發展迅速，會計、審計、證券、Internet等各方面新知識層出不窮，但由于后續教育培訓不到位，以及學習提高激勵機制和注冊會計師學習能力的不足，注冊會計師大多不能及時跟上知識更新的步伐，只是憑經驗，吃老本，窮于應付，竭澤而漁，職業判斷能力沒有質的提高，不能及時發現新問題。注冊會計師整體收入又不高，智力優勢和超負荷的工作付出沒有得到應有的回報，致使注冊會計師隊伍不穩定，人才流失嚴重。一些事務所就像“廢舊物資處理中心”，離開的是精英，而留下的卻是老弱病殘者。不少注冊會計師缺乏必要的敬業精神，消極渙散，漠視造假對職業信譽的影響，工作極不認真，對一些必要的審計程序不按準則的要求執行，審計風險很大。一些注冊會計師更是目光短淺，不惜以損害事務所信譽乃至行業形象為代價，主動參與造假。

　　病灶之二：改制不徹底，事務所質量控制不嚴，風險意識差

　　1999年以前，事務所大多由政府機構經營，業務受行政干預比較多。現今事務所雖然成為獨立法人，但與原掛靠單位仍“耦斷絲連”，許多造假行為就是計劃經濟遺留的結果。改制時，不少事務所倉促應付，既得利益者暗箱操作，致使股權設置不合理，無法形成必要的制約機制；漠視執業風險，賭博心理嚴重。在發達國家，無限責任合伙制一直是事務所的主要組織形式，而目前我國實行合伙制的不到10%，全國70余家從事證券業務的事務所幾乎全部是有限責任制。大部分有限責任制事務所不僅不具有民事賠償能力，而且其業務收入的大部分由合伙人分享，但業務產生的風險卻僅限于事務所的全部資本，事務所的合伙人為了個人利益，不僅可能滋生過激的商業行為傾向，還可能扭曲激勵約束機制，例如限制員工職位的提升、長期不肯新增內部合伙人（李若山，2002）。而部分事務所的過激商業行為會導致“劣幣驅逐良幣”，虛假會計信息泛濫、部分審計人員道德頹喪、行業信譽降低。事務所對審計質量承擔責任的經濟約束缺乏剛性，是獨立審計質量保障機制重要的制度缺陷。事務所管制結構不當，導致事務所執業時缺乏風險意識，過于重視經濟利益。

　　病灶之三：執業環境無序，扭曲了注冊會計師的獨立性

　　獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師只有保持獨立，才有可能做到客觀公正、誠實守信。但是注冊會計師是證券市場的重要參與者，其行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執業環境，注冊會計師就很難獨善其身，保持實質和形式上的超然獨立。在體制轉軌中發展起來的證券市場，沒有完全脫離計劃經濟審批制的窠臼，總量控制導致股票有效供給不足，上市額度成為一種稀缺資源，股票發行幾乎不存在風險。于是乎，在上市中，尋租和機會主義行為盛行，企業紛紛剝離不良資產，拼裝成股份公司包裝上市，只圈錢不投資。不少上市公司編造虛假的財務報告，得到了當地政府的同意或默許，注冊會計師也就漠視了客觀存在的審計風險，協同造假以謀取利益甚至成為一些注冊會計師的“理性選擇”。

　　我國上市公司治理結構并沒有隨著上市而變得規范，內部人控制現象嚴重，許多公司一股獨大，董事長與總經理兩職合一，董事會監督職能喪失，監事會、獨立董事形同虛設，不少業務的委托人和被審計人合二為一，作為代理人的公司管理當局便可以隨意變更事務所以購買會計原則，損害委托人的利益。在這種情況下，注冊會計師要堅守操行則難以立足，“有道德無市場，有市場無道德”，一些業績不良的事務所為迎合上市公司的不正當需要放棄原則，成為上市公司的新寵。會計市場激烈的競爭使各事務所競相采取低價收費策略，低廉的收費必然導致事務所執業時投入的人力、物力有限，對于一些審計中可能出現的問題不能盡勤勉的義務，發現不了隱藏的風險。

　　病灶之四：監管制度存在缺陷，力度不夠

　　我國證券市場“政策市”特征明顯，“人治”烙印比較深刻，其不完善的主要表現就是監管不到位，包括監管人員不足，技術裝置落后，預警預報系統失靈，處罰力度不夠，機會主義者趁機渾水摸魚，會計造假收益大于成本，造假就不可避免。我國對注冊會計師行業的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預型管理體制。審計署、證監會、財政部、工商部門多頭管理，妨礙了行業自律功能的發揮。注協具有行政機構色彩，在一定程度上兼具行業自律組織和政府管制機構的缺陷， 由于行業利益的軟約束和信息不對稱而缺乏有效的監管，不利于行業的管理。

　　我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》、《公司法》和《刑法》盡管對注冊會計師的法律責任作出了規定，但一直缺乏有效的實施機制，有法不依，執法不嚴。過去對注冊會計師的處罰很少納入司法程序，一些本應承擔刑事和民事賠償責任的造假者只是受到了不痛不癢的行政處罰，甚至換個事務所照樣造假，造假的邊際收益大，當然大家就都愿意造假，誠信問題就被置之腦后。

　　三、從根本上化解注冊會計師行業誠信危機的對策分析

　　（一）加強注冊會計師職業道德建設和職業素質教育

　　注冊會計師良好的職業道德意識是抵御造假誘惑的自然免疫力系統。注協重視職業道德規范的建設，1996年公布了《中國注冊會計師職業道德基本準則》，規定注冊會計師應堅持獨立、客觀、公正的一般原則以及其他原則，最近又發布了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。注冊會計師屢有違反職業道德規范的事件發生，主要原因還在于規范的實施機制不健全，教育和監督不夠。職業道德教育是一項任務艱巨的長期工作，并非權宜之計，應在后續教育、資格考試和大學會計教育等各環節中，增加職業道德教育的內容，以提高注冊會計師的道德水準，使注冊會計師認識到自己職業的重要性和光榮性，敬崗，愛業；認真執行獨立審計準則等執業規范的規定，堅定職業信念，做到獨立、客觀、公正地執業；勤奮進取，提高職業技能。事務所應積極開展創名牌活動，依法宣傳、優化服務措施， 遵守注冊會計師職業道德規范，提高本所成員的整體素質，進而優化注冊會計師形象。

　　（二）改革事務所組織形式，促使事務所加強風險和質量管理

　　雖然《注冊會計師法》規定事務所可以采取有限責任或合伙制，但是目前我國注冊會計師行業遠未發展到以質取勝的階段，市場并不具備自行檢驗、區分服務質量的能力，不同法律責任的組織形式并沒有與事務所的業務收入直接相關。因此，注冊會計師的理性選擇是采取風險較低、責任有限的有限責任制形式（李若山，2002）。注冊會計師服務的高社會價值和事務所的資產知識化決定了如果允許事務所實行有限責任制形式，可能會引致一部分注冊會計師激進的商業行為動機，即為片面追求個人利益的最大化而置公眾利益于不顧，誠信也就無法保證。為了抑制注冊會計師過激商業行為傾向和提高執業水準，應只允許事務所采取無限責任的組織形式。這樣，由于合伙人不僅要承擔因自身過失帶來的無限賠償責任，還要承擔因其他合伙人的過失產生的連帶賠償責任，這就可以迫使合伙人增強風險意識，嚴格按照獨立審計準則和職業道德準則的要求謹慎執業，全面加強內部質量控制，盡量避免陷入審計失敗當中。

　　（三）政府監管和行業自律雙管齊下，加大監管力度

　　安然事件之后，美國證券交易委員會（SEC）主席哈維。皮特在華盛頓總部的一次講演中曾說：“依靠財會業自行管理的時代已經結束。”言下之意就是，從外部加強對財會行業的監管已是當務之急。6月20日SEC正式提議成立一個獨立的監督機構-公共責任委員會來監督注冊會計師行業，并獲國會通過。有人形容這是美英“自律神話”的破滅，事實并非如此。行業自律和政府監管兩者結合是注冊會計師行業健康發展的有力保證，兩者都要硬。自律是基石，是建立在一致同意原則之上的，管理效率較高；而注冊會計師職業團體的利益與社會公眾利益不盡一致，決定了如果政府不進行有效的監管，注冊會計師的行為有可能損害公眾利益，甚至給社會帶來災難性后果。實際上，我國注冊會計師行業自律與政府監管兩手都軟。注協的行政機構色彩，決定其行業自律功能發揮不足。當然，目前我國的行業組織受業務主管單位和登記管理機關雙重管理，這是我們的國情決定的，但是政府與協會應當各司其職，分工合作。作為一個民間組織，注協應獨立開展工作，從職能上定好位。應當搞好教育培訓、建立職業道德規范、組織專業技術資格培訓、組織同業互查和維護會員合法權益等，對于違規的會員，應當加大處罰力度，但不應超越其權力范圍，在工作作風上應區別于政府機關。改變多頭管理的政府管制模式，可由審計署、證監會、財政部、工商部門等派員組成一個監督委員會，行使政府監督職責；在監督方式上，事前預防應與事后處罰相結合，加大抽查量，對造假者處罰堅決，甚至引入司法程序，提升造假成本，以儆效尤。

　　（四）推進制度創新，為注冊會計師執業營造一個良好的社會制度環境

　　要遏制注冊會計師造假，提高審計質量，必須營造一個良好的社會制度環境：①社會道德意識。注冊會計師職業道德建設是一個系統工程，實際上也是向社會提出了提高道德覺悟、重視道德修養、凈化環境的基本要求，各行業都應提高職業道德意識，從而營造出建設會計職業道德的和諧環境。②會計制度。我國的會計制度正處于過渡中，一些制度已落后于時代；另一方面，會計制度改革的目標就是要與國際慣例接軌，而所謂的國際慣例則是以在安然事件發生后連美國人都抱怨過于復雜的美國會計準則為主的，這種制度所提供的財務信息在企業管理者、股東和債權人之間產生嚴重的信息不對稱，為造假提供了可能。所以，改革時應注意使會計制度適應我國國情，不要過于精細、復雜和專業化。③公司治理結構。依據《上市公司治理準則》規定，引導公司優化股權結構，明確“新三會”、“老三會” 的職責和權限，完善獨立董事和職工董事制度，健全對經理人的激勵和約束機制，從而在制度上保證公司股東大會、董事會、監事會和高層經理之間內部監控和制衡功能的充分發揮，防止造假和隨意變更事務所以購買會計原則。④社會信用制度。應建立健全企業及其主要負責人、注冊會計師及事務所的信用評級制度，實行信用等級管理和動態管理，以立法的形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機構與被評級單位的責任與權益做出明確的規定。⑤審計收費制度。在設定最低收費標準的前提下，用市場機制引導按質論價，限制低價無序競爭，并要求較詳細地披露審計收費情況。⑥司法制度。司法獨立，有法必依，執法必嚴， 使得造假者得到法律的嚴懲，才能促使事務所、注冊會計師和企業誠實守信，不做假賬。

　　參考文獻：

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